Con la riforma dello Statuto dei diritti del contribuente l’obbligo di contraddittorio preventivo diventa la regola: gli uffici fiscali dovranno inviare lo “schema d’atto” prima della notifica, garantendo ai cittadini la possibilità di difendersi e di aderire agli accertamenti con sanzioni ridotte.
L’articolo 4 della Legge n. 111 del 9 agosto 2023, la legge delega sulla riforma tributaria, ha previsto alcune modifiche delle norme contenute nella legge 212 del 27 luglio 2000, ossia lo Statuto dei Diritti del Contribuente.
Tra queste novità, tutte volte ad aumentare le garanzie dei contribuenti nei rapporti con gli uffici fiscali, c’è la necessità di rafforzare l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, l’obbligo di indicare sempre le prove su cui si fonda la pretesa fiscale, la valorizzazione del legittimo affidamento del contribuente e il principio di certezza del diritto, la razionalizzazione della disciplina dell’interpello e della consulenza giuridica, l’istituzione di una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario, la necessità di rendere generale il principio del contraddittorio a pena di nullità, di stabilire una disciplina generale delle cause di invalidità degli atti impositivi e degli atti della riscossione, di potenziare l’esercizio del potere di autotutela estendendone l’applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività dell’atto, prevedendo l’impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi casi, di istituire un Garante del Contribuente Unico a livello nazionale, il tutto assicurando la complessiva invarianza degli oneri finanziari.
Di alcuni dei principi prima cennati, come quello sull’autotutela, ne abbiamo già parlato. Un’altra novità estremamente importante, perché attribuisce grande rilievo alla partecipazione del contribuente in sede di formazione dell’atto di accertamento, è il “contraddittorio preventivo obbligatorio”.
Per la verità, quello del dialogo preventivo tra uffici e contribuente sottoposto ad indagine fiscale è stato sempre ritenuto un elemento importantissimo per il raggiungimento dell’obiettivo, costituzionalmente previsto, della tassazione in base alla reale capacità contributiva di ogni cittadino.
Purtroppo, però, le norme vigenti non hanno mai considerato immanente questo principio importantissimo, limitandolo, invece, ad alcuni casi particolari come nel caso di verifica “esterna” (laddove lo Statuto dei Diritti del Contribuente impone all’ufficio di non notificare l’avviso di accertamento se, entro 60 giorni dal verbale, il contribuente non fornisce le sue considerazioni); nel caso di indagini finanziarie; nel caso di accertamenti presuntivi (redditometro).
Per la verità esiste pure un obbligo di contraddittorio di radice comunitaria. Ma tale obbligo, proprio perché proveniente dalle norme comunitarie, è applicabile esclusivamente ai tributi “armonizzati” (IVA, accise, ecc.) e non agli altri tributi IRPEF, Registro, IRAP, ecc.
L’esigenza del dialogo, comunque, è stato sempre ritenuta di importanza fondamentale, tant’è che la stessa Agenzia, con circolare n. 32 del 2006, ha riconosciuto, tra l’altro, che il contraddittorio costituisce sempre “un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzato a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria e rispondente a esigenze di economicità processuale”, affermando, successivamente, con la circolare n. 25 del 2014, che “la partecipazione del cittadino al procedimento di accertamento mediante il contraddittorio, sia nella fase istruttoria sia nell’ambito degli istituti definitori della pretesa tributaria […] permette all’ufficio di individuare con maggiore attendibilità la sussistenza dei presupposti dell’atto in corso di definizione, con effetti positivi diretti sull’affidabilità dei controlli”.
Ad onor del vero, la Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate della Sicilia è stata una antesignana nel prevedere l’assoluta necessità di instaurare il contraddittorio tutte le volte in cui si inizi un controllo, non solo esterno, ritenendo che il dialogo, quello endoprocedimentale, non solo costituisce una garanzia per il cittadino, ma anche un modo per rendere più facile e trasparente l’attività istituzionale degli uffici fiscali chiamati a verificare l’esatto adempimento degli obblighi tributari previsti dalla legge.
Ora, dopo la riforma tributaria e la modifica dello Statuto dei Diritti del Contribuente, però, le cose sono cambiate.
Come si diceva prima, infatti, è stato inserito nello Statuto l’articolo 6 bis, una norma che prevede, in caso di atti autonomamente impugnabili, il contraddittorio obbligatorio prima della notifica dell’atto amministrativo da parte dell’Ufficio fiscale.
L’omissione dell’invito da parte dell’ufficio determina l’invalidità dell’atto impositivo.
L’obbligo del contraddittorio, come già detto, sussiste, per espressa previsione legislativa, in caso di atti autonomamente impugnabili, mentre ne sono esclusi quelli “automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni”, atti, questi ultimi, che sono stati individuati con un apposito Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, ossia il D.M. 24 aprile 2024, un decreto che, probabilmente, non è riuscito tuttavia ad eliminare ogni motivo di discussione sugli atti soggetti al contraddittorio e quelli che ne sono esclusi.
Per quel che riguarda la procedura, si ricorda che l’articolo 1 del D.Lgs. n. 13 del 30 dicembre 2023 (decreto legislativo sull’accertamento, quello che ha istituito pure il concordato preventivo biennale), modificando il decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, ai fini dell’attivazione del suddetto contraddittorio, ha previsto l’invio, da parte dell’Ufficio, al contribuente, dello schema dell’avviso che lo stesso Ufficio ha intenzione di notificare, e ciò proprio al fine di realizzare il contraddittorio, oppure per consentire al contribuente stesso di presentare istanza di definizione con accertamento con adesione.
L’Ufficio notifica lo “schema d’atto” con invito all’eventuale accertamento con adesione. Il contribuente presenta le sue osservazioni entro i successivi 60 giorni e, se l’Ufficio accoglie dette osservazioni, archivia la posizione di irregolarità del contribuente. Se l’Ufficio, invece, respinge le osservazioni del contribuente, scaduto il termine per le osservazioni, notifica alla parte l’avviso di accertamento. Qualora il contribuente rimanga inerte rispetto alla richiesta di contraddittorio, dopo il sessantesimo giorno dall’avviso l’Ufficio provvede a notificare l’atto impositivo che, verosimilmente, conterrà i rilievi già portati a conoscenza della parte.
In alternativa alla presentazione delle osservazioni, il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione entro 30 giorni dalla ricezione dello schema di accertamento. In questo caso l’Ufficio, nei successivi 15 giorni, formulerà l’invito a comparire per l’instaurazione del contraddittorio.
Nella ipotesi di mancata partecipazione al contraddittorio o di mancata definizione dell’accertamento con adesione, il contribuente, una volta ricevuto l’atto impositivo, non potrà più presentare istanza di adesione.
La definizione con adesione consente al contribuente di usufruire di una riduzione delle sanzioni amministrative nella misura di un terzo.
Sempre se non fornisce le sue osservazioni, il contribuente ha sempre la possibilità di presentare istanza di adesione anche dopo che l’Ufficio ha emesso l’atto impositivo (di contenuto verosimilmente identico allo schema). In questo caso l’istanza di accertamento con adesione andrà presentata nei 15 giorni successivi alla notifica dell’accertamento e i termini per l’eventuale impugnazione dell’atto innanzi alla Corte di giustizia tributaria sono sospesi per un periodo di trenta giorni.
Per completezza d’argomento si ricorda che, sempre in virtù dell’articolo 1 del sopra citato Decreto Legislativo n. 13 del 30 dicembre 2023, e sempre modificando il Decreto legislativo n. 218/97 (con l’introduzione dell’articolo 5-quater intitolato “Adesione ai verbali di constatazione”), il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione redatti ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza condizioni o, al massimo, condizionandola alla rimozione di errori manifesti.
L’adesione, con l’eccezione prima citata, deve riguardare necessariamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve avvenire, entro i trenta giorni successivi alla data della consegna del verbale stesso, mediante comunicazione del contribuente al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate indicato nel verbale e all’organo che lo ha redatto.
A seguito dell’adesione (integrale) al processo verbale, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate, entro i sessanta giorni successivi alla comunicazione del contribuente, notifica l’atto di definizione dell’”accertamento parziale”.
Avvenuta la definizione, con la notifica del relativo atto da parte dell’Ufficio, le sanzioni applicabili sono ridotte ad un sesto del minimo edittale (la metà della misura – un terzo – prevista in caso di accertamento con adesione) e le somme dovute risultanti dall’atto di definizione devono essere versate entro 20 giorni, oppure rateizzate (ai sensi dell’articolo 8 della stessa legge 218/97 e successive modificazioni) in 8 rate trimestrali oppure in 16 rate qualora l’importo sia superiore a 50.000 Euro, con interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell’atto di definizione.
In caso di mancato pagamento delle predette somme, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo.
Concludendo, ricevendo un verbale da parte dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza, se lo riteniamo corretto, è inutile contestarlo: paghiamo le somme dovute e le sanzioni con la riduzione. Diversamente, aspettiamo che l’Ufficio ci inviti al contraddittorio (ricevendo lo “schema d’atto”) e, in quella sede, manifestiamo le nostre ragioni spiegando l’errore in cui, probabilmente, chi ha eseguito il controllo può essere incorso.
Salvatore Forastieri
