Documentazione tardivamente esibita: la Cassazione si pronuncia in maniera favorevole al contribuente

La questione è abbastanza nota ed è anche molto importante per i riflessi che, in alcuni casi, la vigente normativa tributaria può comportare nei confronti del contribuente il quale, talvolta anche per ignoranza o poca attenzione, non ottempera (oppure lo fa in modo non tempestivo) all’invito dell’ufficio fiscale di esibire documenti utili all’accertamento, senza che tale (seppure formalmente irregolare) atteggiamento sia preordinato ad un obiettivo illecito.

Le norme di cui parliamo sono gli articoli 51 e 52 del D.P.R. 633/72 e gli articoli 31 e 32 del D.P.R. 600 del 1973.

Sono quelle norme che, equiparando l’omissione o il ritardo di esibizione ad un vero e proprio “rifiuto”, impediscono al contribuente di utilizzare a proprio favore documenti che, ritualmente richiesti in sede di accessi, ispezioni o verifiche, oppure attraverso appositi questionari notificati dall’Ufficio fiscale, pur essendo assolutamente regolari da ogni punto di vista, non vengono esibiti tempestivamente (o non vengono esibiti nel termine, non inferiore a quindici giorni, previsto dal questionario).

Sono norme che molto spesso, evidentemente quando la mancata o tardiva esibizione non è dolosa, non è finalizzata all’evasone o, comunque, non è volta a rendere più difficile l’accertamento della verità da parte dell’Amministrazione finanziaria, appaiono troppo rigorose, anche in considerazione del fatto che le conseguenze dell’irregolarità sono sempre pesanti e diverse a seconda che la non esibizione dei documenti avvenga in occasione di un accesso, ispezione e verifica, oppure dopo la ricezione di un apposito invito/questionario dell’ufficio.

Ed a tal proposito si ricorda che, quando la mancata esibizione di documenti avviene in occasione di un accesso da parte della Guardia di Finanza o di funzionari dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, secondo la Corte di Cassazione (ordinanza n. 16757, del 14 giugno 2021), il così detto “rifiuto di esibizione”, conseguenza della mancata tempestiva esibizione dei documenti, è subordinato ad una condotta intenzionale del contribuente, ossia ad un vero e proprio rifiuto di esibire quanto richiesto.

Secondo la Corte di Cassazione (sez. V, 1.8.2019, n. 20731), “la dichiarazione del contribuente di non possedere libri, registri, scritture e documenti, specificamente richiestigli dall’Amministrazione finanziaria nel corso di un accesso, preclude la valutazione degli stessi in suo favore in sede amministrativa o contenziosa e rende legittimo l’accertamento induttivo solo ove sia non veritiera, cosciente, volontaria e dolosa, così integrando un sostanziale rifiuto di esibizione diretto a impedire l’ispezione documentale”, e ciò perché le citate disposizioni hanno carattere eccezionale e devono essere interpretate alla luce degli artt. 24 e 53 della Costituzione in modo da non comprimere il diritto alla difesa, sicché, per esempio, “non può reputarsi sufficiente, ai fini della suddetta preclusione, il mancato possesso imputabile a negligenza o imperizia nella custodia e conservazione della documentazione contabile”.

E’ chiaro che l’intenzionalità o meno del contribuente di esibire la documentazione richiesta non è sempre facile accertarla. Eppure in questo caso, come già detto, l’intenzionalità della mancata esibizione è un elemento che costituisce la base della violazione di “rifiuto di esibizione”, anche se – come accade talvolta – la mancanza della tempestività nella consegna dei documenti ai verificatori risulta utile per “aggiustare” qualcosa di irregolare esistente.  

Nel caso, invece, della omessa o della tardiva esibizione dei documenti (o mancata fornitura di notizie o altri dati) a seguito della notifica di un questionario (ai sensi dell’articolo 32, Dpr n. 600/1973 o anche dall’articolo 51 del decreto sull’IVA ), qualora nell’invito dell’ufficio risulti descritta analiticamente la documentazione richiesta, tutti i documenti che vengono esibiti in ritardo sono considerati “tamquam non esset”, nel senso che non possono essere più presi in considerazione a favore del contribuente né in sede amministrativa né in sede contenziosa.

Unica eccezione quella prevista dal quinto comma dell’articolo 32 del D.P.R. 600/73 che stabilisce che “Le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile”.

L’eccessivo rigore delle norme in questione specialmente l’articolo 32 del D.P.R. 600/73, peraltro richiamato – ai fini IVA – dall’articolo 51 del D.P.R. 633/72, nasce principalmente dal fatto che non sono previsti casi particolari (esimenti) nei quali l’inutilizzabilità della documentazione può essere superata. Nemmeno quando la condotta del contribuente risulta palesemente non dolosa, come nel caso in cui le informazioni che si sarebbero potute trarre dalla documentazione non esibita o esibita in ritardo sarebbe stato possibile conoscerle, seppure in modo diverso, procedendo ad un diverso tipo di controllo sulla contabilità (quella esibita).

E ciò nonostante l’articolo 10 dello Statuto dei Diritti del Contribuente (Legge n.212 del 27 luglio 2000) che sancisce il principio di collaborazione tra fisco e contribuente ed il dovere di un reciproco rapporto leale e responsabile.

Ma principalmente, nonostante gli artt. 24 (difesa), 53 (capacità contributiva) e 111 (giusto processo) della Costituzione che impongono limiti alle misure di indagine fiscali, limiti che giustificano la necessità di una lettura restrittiva delle preclusioni documentali.

La giurisprudenza di merito, per la verità, in qualche caso (cfr: Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia n. 2852/15/2024) aveva attenuato il suddetto rigore normativo, sostenendo che il divieto procedimentale che impedisce, anche nella fase contenziosa, l’utilizzo di documenti non tempestivamente esibiti all’Amministrazione finanziaria, non si può applicare quando gli stessi documenti richiesti (e non esibiti o esibiti in ritardo) erano stati già utilizzati dall’Ufficio fiscale nel momento in cui era stata formalizzata, dallo stesso ufficio, la proposta di “accertamento con adesione”, seppure non accolta dal contribuente.

Ma la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 5679, pubblicata il 20 dicembre 2024, era tornata a sostenere la tesi fondata sull’estremo rigore formalistico della disposizione, ritenendo che il divieto di utilizzo della documentazione non tempestivamente esibita opera non solo in caso di atteggiamento doloso, ma anche in caso di semplice colpa, magari legata alla mancanza di una sufficiente organizzazione aziendale.

Ora, però, la Cassazione torna sui suoi passi, adottando una tesi più vicina alla parte e certamente più coerente con lo Statuto dei Diritti del Contribuente.

Con Ordinanza n. 16700 depositata in data 23 giugno 2025, i Supremi Giudici, nel ribadire che non è possibile richiedere al cittadino dati che l’ente stesso ha già a disposizione, hanno ritenuto che la mancata indicazione del valore iniziale, anche se seguita dalla mancata risposta alla richiesta dell’Ufficio, quando sono stati indicati esattamente dal contribuente gli estremi della denuncia di successione (evidentemente già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria) dalla quale il valore iniziale ha origine (quello dichiarato in successione od anche nell’atto di donazione), non può configurare l’ipotesi di rifiuto di esibizione, sanzionata nel modo precedentemente detto.

Secondo i Giudici della Cassazione, in quel caso, la cennata e precisa indicazione degli estremi della denuncia di successione costituiva un elemento che la stessa Amministrazione non solo aveva la possibilità di riscontrare, ma che addirittura avrebbe avuto l’obbligo di produrre in giudizio trattandosi di un documento riguardante la materia del contendere, anche se favorevole alla parte contribuente.

Più recentemente, la stressa Cassazione (Ordinanza n. 3224 – Sez. Tributaria – del 13 febbraio 2026), conferma sostanzialmente il principio precedentemente espresso con la sentenza del 23 giugno 2025, affermando che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la preclusione probatoria prevista dall’art. 32, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 non opera in modo automatico, ossia esclusivamente legata alla tardività dell’adempimento.
Anche alla luce di quanto affermato dalla medesima Corte Costituzionale con sentenza n. 137 del 2025, l’efficacia della disposizione riguardante l’inutilizzabilità di quanto richiesto dall’ufficio, per esplicare i suoi effetti pregiudizievoli per il contribuente, necessita di una valutazione concreta volta a conoscere il tipo di elemento informativo (favorevole al contribuente), la sua effettiva incidenza sulla pretesa fiscale, nonché la conoscenza (anche conoscibilità) o meno, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, delle informazioni richieste.

L’inutilizzabilità della documentazione tardivamente esibita, pertanto, secondo le pronunce della Corte di Cassazione precedentemente citate, non solo non è legata esclusivamente alla tardività dell’adempimento, ma non può operare quando dall’accertamento del Giudice risulta:

• che gli elementi sono, anche parzialmente, suscettibili di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente.

• che i dati e documenti richiesti si trovano già nella disponibilità dell’Amministrazione o agevolmente acquisibili tramite le proprie banche dati.

Vanno accolte con molta soddisfazione, pertanto, queste pronunce della Corte di Cassazione, che affermano che l’inutilizzabilità non è la regola, ma una sanzione eccezionale, che non può trasformarsi in un ostacolo (costituzionalmente insuperabile) al diritto di difesa.

Non ci resta che sperare, pertanto, che questa volta le pronunce degli Ermellini rappresentino un passo decisivo verso un affievolimento della norma che considera “inesistenti” elementi essenziali del procedimento di accertamento, anche quando è possibile escludere completamente l’intenzione dolosa del contribuente.

Salvatore Forastieri