Con l’approssimarsi delle festività natalizie, molte aziende si preparano a fare i consueti omaggi ai propri clienti, fornitori e dipendenti.
Si tratta di operazioni che, se non correttamente eseguite dal punto di vista fiscale, non solo possono impedire la detrazione del costo e dell’IVA, ma possono pure comportare l’irrogazione di sanzioni da parte degli uffici fiscali.
E’ assolutamente necessario, quindi, conoscere le regole previste dalla legge in materia, anche perché nella maggior parte dei casi le regole IVA sono segretamente connesse a quelle in materia di imposte dirette.
Si ricorda, intanto, che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono “spese di rappresentanza”, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi.
Le norme che regolano questo argomento sono principalmente l’articolo 108 del Testo unico del 22/12/1986 n. 917 ed il relativo provvedimento attuativo, il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 19 novembre 2008, in materia di imposte sui redditi, e gli articoli 2 (comma 1 e comma 2, n.4, e 19-bis.1, lett.h), del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, in materia di IVA.
E’ molto importante ricordare pure che, in base alle nuove disposizioni contenute lella legge di bilancio 2025 (legge 207/2024), alle specifiche e stringenti condizioni alle quali è subordinata la deducibilità delle spese di rappresentanza, si è aggiunto un altro “paletto” , una vera novità, ossia l’obbligo (più precisamente si tratta di un “onere”) di effettuare i relativi pagamenti non in contanti, bensì attraverso sistemi “tracciabili”.
Sostanzialmente, anche grazie al citato decreto Ministeriale del 19 novembre 2008, a) sono stati fissati specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza, rilevanti ai fini della verifica della loro inerenza all’attività dell’impresa; b) è stato previsto un limite quantitativo di deducibilità di tali spese, ancorato ad una percentuale dei ricavi dell’impresa e non più fissato forfetariamente in funzione dell’ammontare delle spese sostenute; c) è stata prevista una categoria di spese (per viaggi, vitto e alloggio dei clienti) che non si considerano di rappresentanza anche se sostenute nell’ambito di eventi (mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili) che normalmente possono dare origine a spese di rappresentanza.
Per quel che concerne l’IVA, in base all’articolo 2, punto 4, del D.P.R. 633/72, sono sempre considerate soggette ad imposta le cessioni, anche gratuite, di beni la cui produzione o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa.
Sono pure imponibili le cessioni, anche gratuite, di beni che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, a meno che non si tratti di beni il cui valore non sia superiore a 50 Euro, oppure quando tali beni sono stati acquistati senza operare la detrazione dell’IVA. In questi casi la loro cessione non concorre a formare materia imponibile ai fini IVA.
Per quanto riguarda, invece, la possibilità della detrazione IVA dell’acquisto del bene dato in omaggio, l’articolo 19 bis-1, lettera h), del D.P.R. 633/72 stabilisce le regole alle quali la detrazione IVA è subordinata.
E tra queste regole c’è quella che prevede che la detrazione non è consentita se si tratta di “spesa di rappresentanza” (così come definita dall’articolo 108 del TUIR n. 917/86), di costo unitario pari o superiore a 50 Euro.
E’ quindi necessario sapere quale spesa debba essere considerata tale.
A tal fine soccorre il citato articolo 108 del TUIR secondo il quale i suddetti costi sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento, anche se d’importo superiore a 50 Euro, a condizione che l’operazione risponda ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse.
E’ pure necessario che le medesime spese rispettino i limiti quantitativi di deducibilità fiscale.
Al riguardo, il citato articolo 108 del TUIR/86, al primo comma, stabilisce che “ 1. Le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.“ . Al secondo comma, stabilisce che: “2. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse. Le spese del periodo precedente sono commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari: a) all’1,5 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; b) allo 0,6 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; c) allo 0,4 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.”.
Il testo di legge modificato, dice pure, alla fine, che” Le spese di cui al presente comma sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.”.
Lo stesso articolo 108, al comma 4-bis, prevede pure che “Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al comma 2, il contribuente può interpellare l’amministrazione, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), in ordine alla qualificazione di determinate spese, sostenute dal contribuente, tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza.”.
L’art 54 del T.U.I.R al comma 5, dispone che per i professionisti “le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo di imposta.”
Sintetizzando, quindi, in materia di Imposte dirette, la deducibilità è totale un caso di importi non superiori a 50 Euro.
Superato questo importo la deducibilità è sempre subordinata all’esistenza delle condizioni che caratterizzano le spese di rappresentanza (precedentemente cennate).
Ai fini IVA, sono sempre imponibili:
a) le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa.
b) le cessioni che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa se è stata operata la detrazione dell’IVA monte e se l’importo unitario è superiore a 50 Euro.
Sempre ai fini IVA, la detrazione dell’IVA non è consentita per l’acquisto di beni destinati a “spese di rappresentanza” secondo il concetto ai fini delle imposte sui redditi, quando il costo unitario dei beni è superiore a 50 Euro.
Volendo fare un esempio, se un soggetto (ditta individuale, società o altro lavoratore autonomo) intende omaggiare ai propri clienti o ai propri fornitori un cesto contenente prodotti alimentari (beni che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa), il tutto di valore non superiore a 50 euro, il relativo costo sarà deducibile/detraibile, sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA. Ai fini IVA sarà pure irrilevante la cessione gratuita del cesto.
Se il valore del cesto, invece, supera 50 Euro, allora la spesa sarà considerata, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini IVA, “spesa di rappresentanza” con la conseguenza che, ai fini delle deducibilità del costo, sarà necessario attenersi alle regole previste dall’articolo 108 del TUIR mentre, ai fini IVA, l’imposta sarà sempre indetraibile. La mancata detrazione dell’IVA a monte rende poi la successiva cessione a titolo gratuito pure irrilevante ai fin i IVA.
Nel caso in cui il bene ceduto gratuitamente dovesse costituire oggetto dell’attività propria dell’impresa (con IVA detratta), per la cessione gratuita sarà applicabile la regola generale dell’imponibilità, nel senso che la cessione sarà sempre soggetta ad IVA (con fattura o autofattura) con l’aliquota propria del bene omaggiato, indipendentemente dal costo unitario dei beni.
Torna utile ricordare che, ai sensi dell’articolo 95, comma 1, del TUIR, è integralmente deducibile il costo degli omaggi (diversi da quelli riguardanti istruzione, educazione, ricreazione, assistenza sociale o culto) ai dipendenti. Per questi, tuttavia, il valore degli omaggi ricevuti (fringe benefit), ai sensi dell’articolo 51, comma 1, dello stesso testo unico, concorre alla formazione dell’ammontare dei redditi di lavoro dipendente, a meno che non rientrano nella soglia di esenzione prevista dalla legge.
Per quanto riguarda, infine, le cene natalizie aziendali, le relative spese non costituiscono spese di rappresentanza ma rientrano tra i servizi per il personale, deducibili, ai sensi dell’art. 100, c.1, del Testo Unico Imposte sul Reddito, nella misura del 5 per mille del “costo del lavoro”, con un importo massimo (art. 109, c.5 TUIR) pari al 75% dell’importo sostenuto.
Finora abbiamo parlato di omaggi che, nella maggior parte dei casi, costituiscono spese di rappresentanza.
Prima di concludere, comunque, è opportuno precisare, per completezza di argomento, quali sono le spese di “pubblicità” e quelle di “sponsorizzazione”.
Le spese di pubblicità, al contrario delle spese di rappresentanza (caratterizzate dalla loro gratuità), sono costi che derivano da un contratto a prestazioni corrispettive, nel senso che, pagando il corrispettivo, l’altra parte assume l’obbligo di pubblicizzare o propagandare un marchio o un prodotto. Queste spese sono deducibili, ed anche l’IVA è totalmente detraibile, ma solo se risulta, in maniera inequivocabile, l’inerenza all’attività esercitata.
Secondo la Cassazione (Sentenza n. 10440 del 21/4/2021), la differenza sostanziale tra i due tipi di costi, risiede essenzialmente negli obiettivi che perseguono. Mentre le spese di rappresentanza sono sostenute per accrescere il prestigio dell’azienda, senza un’aspettativa (se non mediata) di incremento delle vendite, le spese di pubblicità hanno una precisa finalità promozionale dei servizi e dei prodotti che formano oggetto dell’attività.
Sono assimilate alle spese di pubblicità le “sponsorizzazioni” trattandosi, anche in questo caso, di contratti a prestazioni corrispettive. Lo conferma la dottrina e la maggior parte della giurisprudenza.
Devono avere, pertanto, gli stessi obiettivi della pubblicità, ossia devono avere come scopo quello di reclamizzare un prodotto commerciale oppure il nome o il marchio dell’impresa ed essere corrisposte a fronte di un obbligo sinallagmatico del soggetto beneficiario.
Salvatore Forastieri
