Tecnicamente si chiama “ravvedimento operoso”. È il comportamento del contribuente il quale, avendo commesso un’omissione o un errore, anche sostanziale (se ha evaso il tributo), spontaneamente vi pone rimedio, ponendo in essere, fuori dal termine massimo, l’adempimento formale al quale era tenuto, ovvero regolarizzando, anche sostanzialmente, l’operazione a suo tempo compiuta irregolarmente o, addirittura, assolutamente “in nero”.
Un ravvedimento il quale, se da un lato consente al contribuente di beneficiare di consistenti riduzioni delle sanzioni previste dalla legge per ogni infrazione commessa, dall’altro permette all’Erario di recuperare il tributo evaso e di ottenere l’adempimento formale previsto dalla legge, adempimento molto spesso strumentale e, per questo, importante per il controllo da parte degli uffici fiscali.
Il ravvedimento operoso, applicabile anche per le violazioni in materia di tributi locali, è un istituto previsto dall’articolo 13 del Decreto Legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997 (decreto sul sistema sanzionatorio tributario amministrativo), più volte modificato e, più recentemente, abrogato e sostituito, con effetto dal 29 giugno 2024, dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 87 del 14/6/2024, ossia il decreto delegato emanato in attuazione della riforma tributaria in materia di sanzioni amministrative tributarie.
Ma c’è di più. A decorrere dal 1° gennaio 2026 (salvo proroghe) dovrebbero entrare in vigore i nuovi Testi Unici (sono nove) e, tra questi, c’è anche quello sulle sanzioni tributarie, amministrative e penali, Decreto legislativo del 5/11/2024 n. 173, il quale, pur avendo lo scopo di razionalizzare le numerosissime disposizioni esistenti nella materia, potrebbe cambiare qualcosa. A cominciare dal numero dell’articolo che, a partire dall’anno prossimo, non sarà più il numero 13, bensì l’articolo 14, con abrogazione del “vecchio” articolo 13, attraverso l’entrata in vigore del citato Testo Unico, a norma dell’articolo 101 del medesimo Decreto Lgs. 173/24.
Entrando nei particolari dell’istituto del ravvedimento operoso, va detto per prima cosa che lo stesso è possibile, come previsto espressamente dal primo comma del citato articolo 13 del D.Lgs. 472/97, “sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza”, attività come la notifica dell’avviso di accertamento, di rettifica o di liquidazione, oppure in caso di ricezione di una delle comunicazioni ai sensi degli artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. 600/73 e 54 bis del D.P.R. 633/72.
Per quanto riguarda i benefici legati al ravvedimento operoso, va ricordato che per ottenere la riduzione delle sanzioni occorre pagare, contestualmente, oltre al tributo evaso, anche gli interessi al tasso legale (calcolati a giorni) e una sanzione in misura ridotta, a seconda delle varie ipotesi di violazioni.
Per “contestualità” nel versamento deve intendersi la necessità, al fine di ottenere il perfezionamento del ravvedimento, che entro i termini previsti (diversi a seconda delle varie ipotesi di violazione commessa) vengano pagati, anche in tempi diversi, tributo, interessi e sanzione ridotta.
Con riguardo all’istituto in esame, non si può non osservare quanto la norma sia complicata. Intanto per la farraginosità dei calcoli, diversi a seconda dell’irregolarità commessa. Ma anche per il calcolo degli interessi, calcolo che va fatto “a giorni” al tasso legale, praticamente applicando una difficile formula ragioneristica che vede, al numeratore, l’imposta da versare moltiplicata per il tasso legale d’interesse ed ulteriormente moltiplicata per i giorni di ritardo; al denominatore il numero 36.500.
Imposta × interesse legale × giorni ÷ 36.500
Circostanza quest’ultima che, nonostante le intenzioni del Legislatore sempre finalizzate ad attenuare il rigore delle sanzioni nei casi in cui il contribuente mostri la volontà di porre rimedio alla violazione commessa, non ne facilita l’applicazione.
Eppure, la norma ha anche lo scopo di aumentare l’adesione spontanea agli adempimenti tributari. Ma purtroppo, come già detto, l’individuazione esatta della violazione, il tempo della regolarizzazione e il calcolo per la determinazione della somma da pagare (sia la sanzione che gli interessi), non sono adempimenti alla portata di tutti.
Si sperava, per la verità, che in occasione della revisione del sistema sanzionatorio amministrativo fiscale, detto istituto potesse essere semplificato, rendendolo maggiormente approcciabile da tutti. Sarebbe stato meglio, per esempio, legare qualunque regolarizzazione al tempo trascorso dal momento in cui l’adempimento andava fatto. Ma purtroppo non è stato così.
Conseguentemente, dobbiamo ancora fare i conti con questo sistema, abbastanza complesso, che – di seguito – viene sintetizzato.
Prima, però, va ricordato che, quando la violazione consiste nel mancato versamento (nei termini) di un tributo, la sanzione subisce una più consistente riduzione.
Più in particolare, in quest’ultimo caso, a norma dell’articolo 13 del D.Lgs. 471/97, modificato dall’articolo 15 del D.Lgs. 158/2015 (posta la sanzione per omesso versamento pari al 25%), in caso di regolarizzazione del tardivo pagamento entro 30 giorni dalla scadenza, la sanzione viene ridotta alla metà (tale riduzione è prevista peraltro per tutti i versamenti eseguiti entro 90 giorni).
Quando poi il pagamento viene eseguito entro 15 giorni dalla data prevista, si applica una ulteriore riduzione pari a un quindicesimo della sanzione già ridotta, per ciascun giorno di ritardo.
Volendo fare un esempio, regolarizzando il versamento prima dello scadere del 15° giorno, si applica la sanzione del 25% (applicabile dal 1/9/24), prima ridotta a metà (12,50%), e poi ulteriormente ridotta a un quindicesimo (0,84) ed infine a un decimo (0,084), riduzione quest’ultima che è quella prevista direttamente dalla lettera a) dell’articolo 13 della legge 471/97 (0,084% giornaliero fino a quattordici giorni).
Dal 15° giorno al 30° giorno si applica la sanzione nella misura del 25% ridotta a metà (12,50%) e poi ridotta a un decimo (1,25%).
Di seguito si riporta la sintesi di tutte le riduzioni previste, sottolineando che le lettere alle quali corrispondono le modalità di riduzione sono quelle che risultano dal testo dell’articolo 13 del Decreto Legislativo 472/97 e che subiranno qualche modifica nel momento in cui entrerà in vigore il Testo Unico.
a) 1/10 della sanzione: in caso di mancato pagamento con regolarizzazione entro 30 giorni dalla scadenza.
a-bis) 1/9 del minimo: regolarizzazione entro 90 giorni dalla data dell’errore o entro il 90° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
b) 1/8 del minimo: violazione sostanziale o formale con regolarizzazione entro la scadenza della dichiarazione relativa all’anno della violazione.
b-bis) 1/7 del minimo: regolarizzazione oltre il termine di presentazione della dichiarazione annuale o oltre un anno dalla violazione.
b-ter) 1/6 del minimo: regolarizzazione dopo la comunicazione dello schema d’atto, purché non preceduta da verbale di constatazione o da istanza di adesione.
b-quater) 1/5 del minimo: regolarizzazione dopo la contestazione della violazione con processo verbale.
b-quinquies) 1/4 del minimo: regolarizzazione dopo la comunicazione dello schema d’atto purché non sia stata presentata istanza di adesione.
c) 1/10 del minimo: dichiarazione tardiva ma presentata entro 90 giorni dalla scadenza.
Salvatore Forastieri
