La Corte Costituzionale, con la recentissima sentenza n. 50 del 13 aprile 2026, ha affermato la legittimità costituzionale dell’articolo 21 bis del D. Legislativo 74/2000, introdotto con l’articolo 1, lettera i), del D.Leg/vo 87/2024 (“Decreto sanzioni tributarie) ed ha dichiarato apertamente che la sentenza penale di assoluzione, nel processo tributario ha valenza di giudicato sia per l’imposta che per le sanzioni
La questione era nata dopo alcune sentenze della Corte di Cassazione che avevano affermato, invece, che la sentenza penale di assoluzione aveva valenza di giudicato nel processo tributario solo per le sanzioni.
Si ricorda che, con la riforma tributaria di cui alla legge delega n. 111 del 9 agosto 2023 e, più in particolare, con il Decreto legislativo n. 87 del 14 giugno 2024, si è proceduto – tra l’altro – alla revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale.
Le novità contenute nel citato Decreto legislativo sono tante.
E tra queste estremamente significativa è stata quella riguardante la relazione tra il processo tributario amministrativo e quello tributario penale.
Ricordiamo che fino al 1982 vigeva il principio della così detta “pregiudiziale tributaria”, nel senso che l’azione penale per le violazioni di carattere tributario che costituivano anche violazioni di natura penale, non poteva avere corso fino a quando non veniva definito il procedimento tributario.
Poi, con l’art. 12 della legge n. 516/82, tale principio venne completamente rovesciato, introducendo la nuova regola secondo la quale l’azione penale poteva essere iniziata senza attendere l’esito finale del contenzioso tributario.
In pratica nel 1982 è stato introdotto il sistema del “doppio binario” (quello penale e quello amministrativo), con la conseguenza che il giudice penale e il giudice tributario, chiamati all’accertamento del medesimo fatto (costituente violazione tributaria e contemporaneamente violazione penale), possono giungere a conclusioni diametralmente opposte.
Ora, però, a decorrere dal 29 giugno 2024, grazie alla riforma tributaria, il rapporto tra processo penale e processo tributario è cambiato nuovamente, tornando ad un sistema che, pur continuando ad escludere la “pregiudiziale tributaria” com’era concepita all’origine, tenta di fare convergere, quanto più possibile, i due “processi”, per giungere, così, ad un giudicato che sia frutto di una maggiore ed evidente interazione tra il processo penale e il processo tributario.
Con l’articolo 1, lettera i), del Decreto Legislativo 87/2024, è stato modificato il Decreto legislativo n. 74 del 2000, inserendo, all’articolo 20, dopo il comma 1, la seguente disposizione:
«1-bis. Le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato.».
Ma, cosa ancora più importante, è’ stato pure inserito il nuovo articolo. 21-bis (Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione), nel quale si afferma che “1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio. “.
In base alle nuove disposizioni, i due processi, quindi, non dovevano essere più “paralleli”. Le sentenze tributarie irrevocabili essere sono acquisibili nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato mentre le sentenze penali irrevocabili di assoluzione (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso), hanno efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti oggetto di valutazione nel processo tributario.
Nel frattempo, però, inaspettatamente, la Corte di Cassazione, con Sentenza n. 3800 depositata in data 14 febbraio 2025, volendo fornire la propria interpretazione sul nuovo articolo 21 bis del D. Legislativo n.74 del 2000, ha affermato un principio di diritto secondo il quale la sentenza penale di assoluzione (perché il fatto non sussiste o perché il fatto non è stato commesso) ha nel processo tributario efficacia di giudicato limitatamente ed esclusivamente alle sanzioni tributarie e non per quel che concerne l’accertamento del tributo evaso.
Praticamente, mentre il legislatore delegato ha cercato di mitigare, sensibilmente, il parallelismo esistente tra il processo penale e quello tributario per le violazioni costituenti anche reato in materia fiscale, i Supremi Giudici hanno ritenuto che il “travaso” delle risultanze della sentenza penale nel procedimento tributario possa valere solo per quanto riguarda l’aspetto sanzionatorio, e non l’accertamento del tributo.
La sentenza di assoluzione in ambito penale, per quel che riguarda il tributo, può avere solo valore di prova, autonomamente valutabile dal giudice tributario, ma non di “giudicato”. Proprio come avveniva prima.
Una decisione, quella di mettere paletti alla possibilità di acquisire nel processo tributario l’assoluzione pronunciata nel processo penale, la quale rappresenta una soluzione che non è parsa rispondere al dettato legislativo oggetto della riforma tributaria ed alla necessità di chiarezza tanto auspicata con la riforma tributaria.
Con Ordinanza interlocutoria n. 5714 del 4 marzo 2025, però, la stessa Cassazione ha rimesso la questione al primo presidente della Corte affinché valuti l’opportunità di assegnare alle Sezioni Unite la problematica riguardante l’ambito di efficacia dall’art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000, principalmente al fine di valutare l’applicabilità della nuova norma ai fini dell’estensione, anche al rapporto impositivo, degli effetti della sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa ad esito del dibattimento con la formula “perché il fatto non sussiste“.
Nel frattempo, però, alcune Corte di Giustizia tributaria, tra cui quella della Sicilia, si sono espresse in modo diverso dalla Cassazione.
Altre (CTR Piemonte e CT di primo grado Roma), poi, volendo definitivamente sciogliere il dubbio di presunta illegittimità costituzionale dell’articolo 21-bis del D. Legf/vo 74/2000 (modificato del Decreto Legislativo 87/2024), hanno rimesso la questione all’esame della Corte Costituzionale.
E quest’ultima, agendo con la massima tempestività, ha risolto finalmente la questione con la citata sentenza n. 50 del 13.4.2026. Non solo affermando la legittimità costituzionale del citato articolo 21 bis, ma fornendo anche numerosi chiarimenti.
Fondamentalmente ha affermato che la sentenza penale di assoluzione nel processo tributario ha valenza di giudicato sia per l’imposta che per le sanzioni.
Sono stati chiariti, però, contemporaneamente, alcuni punti controversi, sostanzialmente precisando che il travaso del giudicato penale in quello tributario è possibile, non solo quando si tratta di “sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso”, ma anche a condizione che i sistemi processuali, penale e tributario, siano sistemi omogenei.
Il giudice tributario, secondo la Consulta, è tenuto ad accogliere il ricorso se la prova dell’evasione appare contraddittoria o insufficiente, come prevede l’art. 7 co. 5-bis del DLgs. 546/92, introdotto dalla L. 130/2022.
Quando l’accertamento (che ha dato luogo a violazioni penali e tributarie) è effettuato con l’utilizzo di presunzioni semplici, l’effetto estensivo del giudicato penale è legittimo quando in entrambi i processi dette presunzioni siano gravi, precise e concordanti.
In caso di presunzioni legali (si pensi ad esempio alle presunzioni bancarie o alla presunzione di imponibilità dei capitali esteri non indicati nel quadro RW), il giudicato penale opera nel processo tributario se basato sulla prova contraria offerta dal contribuente.
Non si estende, invece, al processo tributario quando l’assoluzione in campo penale è avvenuta solo in quanto nel processo penale le cennate presunzioni legali, legittime in ambito tributario, non possono operare.
Il giudicato penale non può estendersi al processo tributario nemmeno quando deriva dalla inutilizzabilità di elementi probatori per violazione della sola normativa processual-penalistica.
La cosa più importante, comunque, è che, così come ampiamente affermato e dimostrato, la Corte Costituzionale con la sua recentissima Sentenza, “ la sentenza penale di assoluzione nel processo tributario ha valenza di giudicato sia per l’imposta che per le sanzioni”.
Salvatore Forastieri
