La responsabilita’ del professionista nell’assistenza del contribuente in ambito fiscale

Interviene la Cassazione per chiarire i termini della responsabilità del professionista in ambito fiscale

La Corte di Cassazione, con recente ordinanza n. 3215 del 13 febbraio scorso, ha affermato il principio secondo il quale, in caso di violazione delle norme tributarie che attengono al diritto di detrarre dal reddito somme potenzialmente deducibili in quanto legate ad interventi edilizi, la responsabilità riguarda il contribuente se l’irregolarità consiste nella non veridicità o nella non correttezza della documentazione contabile esibita al professionista e prodotta all’Ufficio fiscale.

Ricade, invece, sul commercialista quando l’irregolarità consiste nel mancato rispetto di alcune condizioni e di alcuni adempimenti previsti dalla legge in relazione ai quali lo stesso professionista non può esimersi dal verificarne l’esistenza.

Un simile comportamento omissivo, secondo la Corte di Cassazione, costituisce una grave violazione dell’obbligo di diligenza che si chiede al professionista.

Si tratta, certamente, di una pronuncia abbastanza “rigorosa” che – di fatto – sancisce da un lato il principio secondo il quale il professionista  non è tenuto a vigilare o condurre ricerche sulla veridicità e correttezza della documentazione contabile che gli viene prodotta, ma, dall’altro, il principio secondo il quale lo stesso professionista non può “esimersi dal verificare che gli adempimenti previsti dalla legge per siffatte detrazioni siano stati posti in essere, e ciononostante procedere alla deduzione delle spese stesse come se gli adempimenti fossero stati posti in essere”.

Si tratta, comunque, di una pronuncia giurisdizionale che si colloca nel filone delle sentenze della Cassazione che affermano, in caso di inadempimento del commercilista/fiscalista, anche l’onere del cliente di provare il danno ed il nesso eziologico tra la condotta del professionista ed il pregiudizio subito.

Il professionista, infatti, per andare indenne da responsabilità, deve solo provare di aver adempiuto alle proprie obbligazioni rispettando lo standard di diligenza normativamente imposta (Sentenza Tribunale Cuneo sez. I, n. 259 del 26/03/2021) .

L’attività del dottore commercialista (e degli altri professionisti del settore) rientra nell’alveo tipologico del contratto d’opera intellettuale regolato dagli artt. 2222 -2229 c.c. e, come tale, comporta, in caso di inadempimento, la responsabilità contrattuale tipica del professionista intellettuale.

C’è da dire, comunque, che il problema della responsabilità in materia sanzionatoria tributaria è abbastanza vecchio e spesso non è nemmeno correlato con la responsabilità penale in caso di violazioni tributarie che costituiscono pure reato.

Le disposizioni attuali, infatti, non prevedono i casi precisi in cui è possibile addebitare al consulente le sanzioni normalmente applicabili nei confronti del contribuente (suo cliente) a causa del suo comportamento illecito o, quanto meno, poco diligente.

Ricordiamo che la norme che riguardano la fattispecie di cui stiamo parlando, tenendo conto anche delle modifiche (che comunque non stravolgono il concetto di fondo) che saranno apportate dal Testo Unico sulle Sanzioni tributaria di cui al D.Legislativo 5 novembre 2024, n. 173, che entrerà in vigore il prossimo 1 gennaio 2027, sono essenzialmente tre:

a) L’articolo 5 (Colpevolezza) del Decreto Legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997 il quale,

• al primo comma stabilisce che “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave”.

• al terzo comma stabilisce che “La colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non e’ possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave l’inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo”.

• ed al quarto comma stabilisce che “ E’ dolosa la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento.”.

b) L’articolo 6 (Cause di non punibilità) del medesimo Decreto Legislativo 472/97, il quale, al terzo comma stabilisce che “Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.”

c) Ed infine l’articolo unico della Legge 423 dell’11 ottobre 1995, secondo il quale: “La riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie previste dalle leggi d’imposta in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento e’ sospesa ……. qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro, iscritti negli appositi albi, in dipendenza del loro mandato professionale” …. “se il giudizio penale si conclude con un provvedimento definitivo di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti, l’ufficio di cui al comma 2 annulla le sanzioni a carico del contribuente e provvede ad irrogarle a carico del professionista ai sensi dell’articolo 17, comma 3, del decreto legislativo 18/12/1997 n. 472”.

E, sulla base delle citate disposizioni, sono numerose le sentenze delle Corti di Giustizia Tributaria (già Commissioni Tributarie di primo e secondo grado) che, con riguardo all’omissione di determinati adempimenti fiscali, come la mancata presentazione della dichiarazione del redditi, qualora l’irregolarità sia dipesa da (provata) negligenza del commercialista, escludono l’irrogabilità delle sanzioni a carico del contribuente.

In verità sappiamo tutti quanto sia complicata la normativa fiscale e, pertanto, quanto sia indispensabile, per qualunque contribuente, affidare ad un professionista la tenuta della propria contabilità e la compilazione e la presentazione delle dichiarazioni e, più in generale, l’assolvimento di tutti gli altri innumerevoli adempimenti che costellano la vita di ogni cittadino, anche nel caso in cui sia titolare soltanto di redditi di lavoro dipendente.

Certamente non sarebbe male se ogni contribuente potesse essere in grado di assolvere a tutti gli adempimenti fiscali da solo, senza ricorrere a nessuno e senza bisogno di pagare alcunché per pagare le tasse.

Ma, nonostante le numerose norme sulla semplificazione, ed in particolare, quelle contenute nella riforma tributaria di cui alla legge 111 del 9 agosto 2023, con i suoi numerosi decreti legislativi e testi unici già pubblicati, questo auspicio non pare sia possibile realizzarlo in breve tempo.

La riforma si sta muovendo certamente in questa direzione, ma la necessità di “assimilare” le migliaia di norme (certamente esposte ed ordinate in maniera più razionale del passato) contenute nei numerosi provvedimenti legislativi legati alla riforma, alcuni già in vigore altri di prossima applicazione, non assicurano il raggiungimento in breve tempo dell’obiettivo che si si è posti.

L’esigenza di avere un buon commercialista, quindi, c’è ancora e chissà per quanto tempo ancora questa esigenza continuerà ad esserci.

Resta, quindi, il problema del caso in cui la persona incaricata di compilare la dichiarazione o assolvere ad altri adempimenti non agisca in modo corretto.

La questione riguardante la responsabilità del “terzo”, invero, secondo la Corte di Cassazione (sentenza n. 1870 del 18 gennaio 2011), non dovrebbe riguardare la materia penale tributaria di cui alla Legge 74/2000.

Con la citata sentenza, infatti, è stato affermato che il «destinatario degli obblighi in materia fiscale è il contribuente, sicché la circostanza che questi deleghi gli adempimenti relativi ad un altro soggetto non vale ad esimerlo da responsabilità penale. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, invero, «L’affidamento ad un professionista dell’incarico di predisporre e presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione (art. 5, DLgs. 10 marzo 2000, n. 74), in quanto, trattandosi di reato omissivo proprio, la norma tributaria considera come personale ed indelegabile il relativo dovere, (In motivazione la Corte ha precisato che una diversa interpretazione, che trasferisca il contenuto dell’obbligo in capo al delegato, finirebbe per modificare l’obbligo originariamente previsto per il delegante in mera attività di controllo sull’adempimento da parte del soggetto delegato».In questi casi, caso mai, il Giudice potrebbe applicare le norme esimenti previste dal codice penale.

Diverso, invece, è il caso riguardante l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

Come abbiamo già visto, in base alle norme precedentemente citate, nel caso di mancato versamento di somme affidate ai professionisti “qualificati” (dottori commercialisti, consulenti del lavoro, avvocati, ecc.), le sanzioni dovrebbero essere trasferite in capo a questi ultimi dopo una sentenza di condanna definitiva.

Ma con ordinanza n. 25158 del 19 settembre 2024, la Corte di Cassazione ha ritenuto che non può ritenersi esente da responsabilità il contribuente che non abbia in concreto vigilato sul professionista cui erano affidate le proprie incombenze fiscali.

Di contro, come detto in premessa, ossia come recentemente affermato dalla stessa Corte di Cassazione con Ordinanza n. 3215 del 13 febbraio 2026, non può ritenersi esente da responsabilità il professionista che non abbia verificato, non la veridicità e la correttezza della documentazione esibita dal suo cliente, ma il rispetto delle condizioni e degli adempimenti previsti dalla legge ai quali il corretto comportamento fiscale del contribuente è subordinato.

Ed ecco, quindi, che il problema torna ad essere concreto, sussistendo, secondo la Cassazione, da un lato l’onere del professionista di verificare la correttezza giuridica dell’adempimento fiscale, e dall’altro l’onere del contribuente di vigilare sul comportamento del suo professionista.

Una vigilanza, quella del cliente, senza la quale, sempre secondo i Supremi Giudici, pur in presenza delle norme precedentemente citate, la responsabilità del pagamento delle sanzioni amministrative relative alle irregolarità commesse (anche dal commercialista), restano in capo allo stesso cittadino contribuente.

Con la citata ordinanza n. 25158/2024, i giudici di piazza Cavour hanno chiarito che, ai fini dell’esclusione di responsabilità, grava sul contribuente, ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo n. 472/1997, la prova dell’assenza assoluta di colpa, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l’uso dell’ordinaria diligenza. Per fornire tale dimostrazione non è stata ritenuta sufficiente nemmeno la presentazione della denuncia penale (Corte di Cassazione nn. 9422 e 8914 del 2018).

E ciò in base a quanto previsto dall’articolo 1228 del codice civile, rubricato “Responsabilità per fatto degli ausiliari”, secondo il quale, salva diversa volontà delle parti, il debitore, che nell’adempimento dell’obbligazione si avvale dell’opera di terzi, risponde anche dei fatti dolosi o colposi di costoro.

Resterebbe quindi responsabile della sanzione amministrativa, pur in presenza delle disposizioni legislative in precedenza più volte citate, il contribuente anche quando è stato omesso il pagamento dei tributi a causa della condotta infedele del professionista (delegato al versamento), a meno che lo stesso contribuente, oltre alla denuncia penale, non fornisca la prova dell’attività di vigilanza e controllo svolta, magari dimostrando di avere richiesto al delegato la documentazione probatoria, come le ricevute telematiche dell’avvenuta presentazione della dichiarazione o gli originali delle ricevute di pagamento (F24).

Meno male che resta ferma la disposizione di cui all’articolo 2236 del codice civile secondo il quale il professionista è tenuto ad una “diligenza qualificata”, per cui, in caso di errore (ritardo adempimento, errata interpretazione di una norma chiara, ecc,) che determina un danno al proprio cliente, il professionista è tenuto al risarcimento a favore del proprio cliente delle sanzioni e degli interessi addebitati dall’ufficio fiscale, a meno che, così come precisa la disposizione, “Se la prestazione implica la soluzione di problemi tecnici di speciale difficoltà, il prestatore d’opera non risponde dei danni, se non in caso di dolo o di colpa grave”.

Per completezza d’argomento non è superfluo ricordare la responsabilità di natura penale nella quale può incorrere il professionista.

Spesso, ai sensi dell’articolo 110 del Codice Panale, per l’eventuale concorso nel reato (anche fiscale) commesso dal proprio cliente.

Qualche volta anche per reati propri, come nel caso di apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali, magari con l’intento di consentire una truffa all’Erario generando falsi o inesistenti crediti di imposta.

Insomma, la confusione resta e, probabilmente, in mancanza della necessaria chiarezza, i professionisti infedeli o i professionisti solo sedicenti tali, continueranno a prolificare.

Salvatore Forastieri